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déc 12

Expatriés: régime fiscal et social

Depuis la libéralisation de l’économie au début des années 90, Madagascar n’a cessé d’inciter la venue des investisseurs étrangers. Les mesures incitatives sur l’investissement se sont concrétisées par la mise en place d’un nouvel arsenal légal, il s’agit entre autre de la loi sur les Zones Franches, la Loi sur les investissements et de la loi sur les grands investissements miniers  (LGIM) qui régit par exemple le projet d’Ambatovy. Pour un pays qui veut attirer les investisseurs étrangers, les mesures précitées accordent une place particulière aux expatriés.

La fiscalité des expatriés relève d’une politique à caractère multidisciplinaire. En effet, le problème réside non seulement sur la compréhension du terme mais aussi et surtout sur les disparités de régimes de prélèvement qui leur sont appliqués dans le monde. Enfin, l’impact ne se limite pas au domaine fiscal parce qu’il a également un effet sur le plan social, la protection sociale des travailleurs ainsi que sur le plan financier.

I – Qu’est-ce qu’on entend par expatrié ?

  • Plusieurs définitions :

Selon le dictionnaire Larousse, le mot expatrié « se dit d’un salarié qui exerce son activité dans un pays autre que le sien »

Le terme expatrié vient des mots grecs exo et patrida. Exo signifie « en dehors de » et patrida le pays ou la patrie. Littéralement, expatrié signifie donc « en dehors de son pays ». C’est donc quelqu’un qui se trouve dans un autre pays que le sien.

Dans le langage courant, il sert généralement à désigner des travailleurs qualifiés s’établissant à l’étranger au niveau d’une entreprise du pays d’accueil et ce pour des raisons professionnelles. Ils quittent donc leur pays habituel parce qu’ils sont envoyés pour exercer dans l’entreprise du pays d’accueil. Cette entreprise du pays d’accueil a généralement un lien avec l’entreprise qui l’envoie (en tant que filiale ou succursale par exemple).

En analysant la situation d’expatrié, on s’aperçoit que son séjour professionnel est limité dans le temps, et ce séjour est même défini avant qu’il quitte son pays habituel, au moment de la signature du contrat de travail. Durant son séjour de travail dans l’entreprise du pays d’accueil, il est donc lié par un contrat de travail avec cette entreprise tout en gardant un certain contact avec l’entreprise qui l’a envoyé.

De ce qui précède, on entend par expatrié des travailleurs qui exercent temporairement leurs activités dans un pays autre que leurs pays habituel.

Il ne faut donc pas confondre « expatrié » et « immigré ». L’immigré peut quitter son pays pour différentes raisons et non pas seulement professionnel, comme par exemple le mariage, les perspectives de carrière, etc…Le départ peut être définitif donc il s’installe dans le pays d’accueil et le pays d’accueil deviendra son pays.

  • Les différents critères de définition?

De ces différentes définitions, on peut dégager les principales caractéristiques d’un expatrié :

  • critère de temporalité: C’est un individu qui travaille temporairement dans un pays étranger par rapport à son pays habitue. Un contrat de travail bien établi confirme la durée de ce séjour qui est consigné clairement dans son visa.
  • élément d’extranéité: L’expatrié est perçu comme un étranger dans le pays d’accueil et sa liaison par rapport à son pays d’origine est bien établie. Au terme de son contrat, il est dans l’obligation légale de quitter le pays d’accueil pour son pays d’origine.
  • différence entre expatrié et émigré: Il se différencie de l’émigré qui a pour objectif originel de changer de résidence lorsqu’il quitte son pays. Il se distingue aussi des autres étrangers travaillant dans le pays d’accueil par la suspension (et non la rupture) de son contrat de travail au niveau de la maison mère. L’expatriation a une durée limité liée à la durée de son contrat, confirmant le caractère temporaire de son passage au pays d’accueil.
  • impact de la notion de résidence et de non résidence: en droit malgache, par exemple sur les zones franches, les notions de résident et de non résident sont précisées comme suit :

D’une part sont considérées comme résidents les personnes physiques ayant leur principal centre d’intérêt à Madagascar et les personnes morales malagasy ou étrangères pour leurs établissements à Madagascar. Les personnes physiques, à l’exception des fonctionnaires étrangers en poste à Madagascar acquièrent la qualité de résident dès leur installation à Madagascar. Les personnes physiques ayant leur principal centre d’intérêt à Madagascar sont toutes les personnes physiques ayant à Madagascar leur domicile principal, c’est-à-dire le lieu d’habitation qu’elles occupent le plus fréquemment. Les personnes physiques acquièrent la qualité de résident dès lors qu’elles sont en mesure de justifier de leur installation effective à Madagascar.

D’autre part, sont considérées comme non-résidents les personnes physiques ayant leur principal centre d’intérêt à l’étranger et les personnes morales Malagasy ou étrangères pour leurs établissements à l’étranger. Les personnes physiques, à l’exception des fonctionnaires malagasy en poste à l’étranger, acquièrent la qualité de non-résident dès leur installation à l’étranger.

Aussi, il est aisé de comprendre que l’expatrié doit normalement avoir son principal centre d’intérêt dans son pays d’origine car il ne fait que passer à Madagascar (« temporaire »). S’il pense à s’installer à Madagascar, il deviendra un Résident de Madagascar.

Il ne faut donc pas confondre l’expatrié professionnel qui quitte son pays pour travailler dans un autre pays avec l’expatrié fiscal qui immigre dans un autre pays où la législation fiscale est plus avantageuse. Le développement qui va suivre concerne la première catégorie d’expatrié.

II- Régimes social et fiscal

  • Le régime social
  • En droit malagasy

La situation de l’expatrié est liée à la vie de sa nouvelle entreprise. Son contrat avec l’entreprise dans son pays d’origine (son pays d’emploi habituel) est suspendu mais pas rompu, alors qu’il a signé un contrat de travail avec une entreprise située à Madagascar. Il est lié à ce dernier contrat en tant que salarié à Madagascar, pour la durée de sa mission dans le pays.

Les cotisations sociales obligatoires sont versées à l’organisme de sécurité sociale à Madagascar, son pays de mission. Cet organisme est la Caisse Nationale de Prévoyance Sociale (CNaPS). L’article 1 du code de prévoyance sociale est clair à ce sujet : « Les employeurs et assimilés définis par les différents régimes de compensation gérés par la Caisse, qui occupent à Madagascar une ou plusieurs personnes visées à l’article 3 de l’ordonnance n°62-078 du 29 septembre 1962, quels que soient l’âge, le sexe, la situation de famille et la nationalité de ces dernières, que celles-ci bénéficient ou non des prestations servies par la Caisse, sont tenus, sous peine de sanctions judiciaires, de :

  1. s’affilier à la Caisse Nationale, dans les quinze jours qui suivent soit l’ouverture ou l’acquisition de l’entreprise, soit l’embauchage d’un premier travailleur salarié ;
  2. adresser à la Caisse, au cours du premier mois de chaque trimestre civil, un état nominatif des travailleurs employés au cours du trimestre précédent, cet état mentionnant les périodes d’emploi et les salaires versés ainsi, éventuellement, que les informations nécessaires à l’immatriculation des travailleurs ;
  3. verser à la Caisse, à l’appui de cet état, leurs propres cotisations et celles des travailleurs, obligation étant faite aux employeurs de retenir les cotisations des travailleurs sur les salaires qu’ils leurs versent »

 

  • Selon les accords bilatéraux:

Dans les pays avec lequel Madagascar a signé des accords bilatéraux de sécurité sociale, l’affiliation à la CNaPS ne sera pas obligatoire si le travailleur expatrié justifie la continuité de son affiliation au régime de sécurité sociale de son pays d’origine. Jusqu’à maintenant, Madagascar n’a signé de convention sociale dans ce sens qu’avec la France et l’Ile Maurice. Cette mesure est compréhensible du fait que la durée d’exercice à Madagascar étant limitée à court terme, il est normal de sécuriser le régime de retraite dans le pays habituel.

Même si la durée est par nature limitée (caractère temporaire), la loi française a préféré utiliser des termes plus subtils pour distinguer la différence de durée.  Du point de vue de la protection sociale – et non fiscale – il faut distinguer travailleurs « expatriés » et « détachés ».

Le travailleur français détaché travaille à Madagascar suivant un délai bien déterminé et dans le cadre d’une mission précisée avant son départ de la France : on parle d’affectation et le travailleur concerné reste affilié au régime de Sécurité sociale français.

Le travailleur détaché devient un travailleur immigré si le délai de détachement est dépassé et qu’il n’y a pas eu de renouvellement du détachement. Dans ce cas, il devient rattaché à la protection sociale à Madagascar et son employeur dans le pays vers des cotisations à la CNaPS et non plus à la Sécurité sociale française, sa patrie d’origine.

Pour résumer, sur le plan social, il est préférable d’utiliser le terme travailleur et non salarié car la personne visée peut exercer une activité dépendante (salarié) ou une activité indépendante (profession libérale ou dirigeant de SARL).

Ensuite, le terme « temporaire » est plus  approprié car la  durée du séjour à Madagascar ne dépasse généralement pas le cadre de 2 ans renouvelable. Cette durée est confirmée par le visa à obtenir au niveau de l’autorité compétente, en l’occurrence le Ministère de l’Intérieur.

Enfin, il faut utiliser le terme « pays habituel » plutôt que pays d’origine (pays de nationalité) car c’est le domicile habituel qui est pris en compte. Dans certains domaines, on préfère s’en tenir au critère de résidence. Ainsi, suivant le manuel d’élaboration de la balance des paiements édités par le FMI, la personne physique résident à Madagascar quelle que soit sa nationalité est la personne qui a son centre d’activité principale à Madagascar.

Ainsi, le français qui dirige une banque à Madagascar depuis des années a son pays habituel Madagascar car son domicile se trouve à Madagascar. Il ne peut donc jouir du statut d’expatrié. A l’inverse, le malagasy qui habite Paris ou New York est un non résident vis-à-vis de Madagascar et peut jouir du statut d’expatrié pour les travaux exercés à Madagascar dans le cadre d’une mission, et donc suivant un délai bien précis.

  • Le régime fiscal

Un autre problème de taille concerne le régime fiscal à appliquer aux expatriés. Non seulement, il diffère d’un pays à l’autre mais en plus, pour Madagascar les statuts sont différents suivant qu’il s’agit d’un travailleur des cadres de l’entreprise (gérant, président du conseil d’administration, directeur général) et des salariés se trouvant dans la hiérarchie inférieure.

A cet effet, un certain nombre de questions se pose : Pourquoi le régime fiscal de ces travailleurs diffère-t-il du droit commun ? Sont-ils imposables pour leur revenu perçu dans le pays d’accueil ou leur revenu perçu dans leur pays habituel ? Les réponses à ces interrogations seront selon le droit malgache ou le droit fiscal international.

  • Selon le droit malagasy : le Code Général des Impôts

A partir des dispositions sur l’Impôt sur les Revenus, on peut déjà entrevoir que le critère d’imposition est le lieu de réalisation du revenu. Si le revenu de l’expatrié est réalisé à Madagascar, il est frappé par l’Impôt malagasy Impôt sur les Revenus IR.

Article 01.01.02 : Sous réserve de conventions internationales, bilatérales ou multilatérales, sont imposables à l’impôt sur les revenus, sauf s’ils en sont expressément exonérés par les dispositions du présent Code, tous les revenus de quelque nature qu’ils soient, réalisés à Madagascar par les personnes physiques ou morales y possédant ou non d’établissement stable, non soumises à l’IRSA dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes est supérieur ou égal à Ar 20 000 000 ou par celles optant pour le régime du réel.

Ainsi, même les personnes ayant apparemment le statut de salarié du fait de leur présence permanente au sein de l’entreprise peuvent se voir appliquer l’IR si leurs revenus ne sont pas frappés par l’Impôt sur les Revenus Salariaux et Assimilés (IRSA) qui est l’impôt des revenus des travailleurs ayant leur statut de salarié.

Avec l’article 01.01.05 suivant, on a encore des précisions sur les caractéristiques des expatriés soumis à l’IR. Il s’agit en particulier des expatriés associés gérants majoritaires durant leur mandat de gérant.

Article 01.01.05-1 : Les personnes morales et les personnes physiques répondant aux conditions d’éligibilité fixées à l’article 01.01.02 sont imposables à l’impôt sur les revenus IR en raison de l’ensemble de leurs revenus. Les associés gérants majoritaires de SARL sont imposable à l’impôt sur les revenus quel que soit le montant de leurs rémunérations.

Sont considérés comme associés-gérants majoritaires, les associés-gérants, de droit ou de fait, possédant ensemble la majorité des parts sociales, les parts détenues par les ascendants et descendants en ligne directe des gérants ainsi que par leurs conjoints étant considérés comme leur appartenant personnellement.

Sont considérés comme gérants de fait les personnes qui occupent un emploi dans la société dans elles détiennent des parts à titre personnel ou par personne interposée au sens de l’alinéa précédent.

Quels sont les revenus imposés à l’impôt malagasy ?

L’article 01.01.05 nous donne des précisions dans ce sens : « les personnes dont la résidence habituelle est située hors de Madagascar sont imposables en raison de leurs revenus de source malgache au sens de l’article 01.01.04 ». Donc, ce sont les revenus versés à Madagascar qui sont imposés à Madagascar.

Pour les salariés, il faut se référer à l’Article 01.03.05 :

« 1° Les personnes qui ont à Madagascar leur résidence habituelle au sens de l’article 01.01.05 sont imposables à l’impôt sur les revenus salariaux et assimilés (IRSA° en raison de leurs revenus énumérés à l’article 01.03.02 (revenus en numéraires et avantages en nature)

2° Sont également imposables en raison de leurs revenus de source malgache :

  • Les personnes dont la résidence habituelle est située hors de Madagascar
  • Les personnes se trouvant hors de Madagascar perçoivent des revenus des entreprises ou organismes auxquelles ils appartenaient avant leur départ du territoire
  • Les personnes passibles de l’impôt sur les revenus salariaux et assimilés, ayant ou non leur résidence habituelle à Madagascar, et qui perçoivent des revenus dont l’imposition est attribuée à Madagascar par une convention bilatérale ou multilatérale relative aux doubles impositions. »

Pour mieux comprendre la portée de ces textes, prenons le cas des expatriés français qui bénéficient de double convention (sécurité sociale et fiscale) et le cas des expatriés dans la LGIM.

  • La convention de non double imposition : cas des expatriés français

Nous allons traiter à la fois des dispositions de la convention sociale et de celles de la convention fiscale.

En matière de sécurité sociale, la Convention Générale du 8 mai 1967 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République malgache précise en son article 3 alinéa 1 que : « Les travailleurs salariés ou assimilés aux salariés par les législations applicables dans chacun des Etats contractants, occupés sur le territoire de l’un d’eux, sont soumis aux législations en vigueur au lieur de leur travail ».

Cependant, l’alinéa 2 de cet article pose parmi ses exceptions que : «  Les travailleurs qui, étant occupés sur le territoire de l’une des Parties contractantes par une entreprise dont ils relèvent normalement sont détachés par cette entreprise sur le territoire de l’autre partie (Madagascar) afin d’y effectuer un travail déterminé pour le compte de ladite entreprise, demeure soumis à la législation de cette première Partie (France) comme s’ils continuaient à être occupés sur son territoire, à condition que la durée  prévisible du travail qu’ils doivent effectuer n’excède pas deux ans non compris la durée du congé ».

L’Arrangement Administratif du 8 mai 1967 relatif aux modalités d’application de cette Convention de sécurité sociale entre les deux pays a donné encore des précisions sur l’application de l’article 3 de la Convention, relatif à la situation des travailleurs salariés ou assimilés détachés temporairement d’un pays à l’autre. Ainsi, dans l’article premier de cet arrangement : « Lorsque les travailleurs salariés ou assimilés, occupés sur le territoire du pays contractant autre que celui de leur résidence habituelle dans les conditions prévues à l’article 3, paragraphe 2, de la Convention, sont maintenus à la législation en vigueur au lieu de leur travail habituel les dispositions suivantes sont applicables :

  1. L’employeur et les intéressés règlent directement toutes questions concernant les conditions de sécurité sociale avec l’institution française compétente lorsque le pays du lieu de travail habituel est la France et avec l’institution malgache compétente lorsque le pays du lieu de travail habituel est Madagascar
  2. Les institutions du pays du lieu de travail habituel remettent à chacun des intéressés un certificat attestant qu’il reste soumis à la législation de sécurité sociale de ce pays.
  3. Le certificat prévu à l’alinéa précédent dont le modèle est annexé au présent arrangement administratif (formulaire n°SE 333-01) doit comporter obligatoirement outre les renseignements concernant le travailleur, les membres de la famille qui l’accompagnent et l’employeur, la durée, de date à date, de la période de détachement, le cachet de l’institution du pays de siège de l’entreprise et la date de l’entreprise dudit certificat ».

Notons que les cotisations sociales influentes sur la détermination de la base imposable à l’IRSA. Cela conduit à porter notre analyse sur le plan fiscal, lequel est régi par une convention de non double opposition.

L’article 15 de la Convention fiscale France-Madagascar sur les professions dépendantes est clair :

  1. (…) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat (un français résident de France) reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat (France), à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat (à Madagascar). Si l’emploi y est exercé (à Madagascar) les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat (à Madagascar)
  2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat (Franca) au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat (Madagascar) ne sont imposables que dans le premier Etat (France) si :
  3. le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée, et
  4. les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d’un employeur qui n’est pas un résident de l’autre Etat (Madagascar), et
  5. la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre Etat.

  • Lois sur les grands investissements miniers (LGIM : loi 2001-031 du 08/10/2002

La section II de cette loi concernant l’impôt sur les revenus des employés parle du régime des expatriés salariés en général :

Article 53 de l’obligation de retenir à la source et des taux applicables.

Les rémunérations incluant les avantages en nature des employés du Titulaire, de l’Entité, de Transformation, et des Sous-traitants, malagasy et expatriés, sont soumises à l’impôt général sur les revenus des personnes physiques (IGR), que l’employeur a l’obligation de retenir à la source et de verser au Trésor public. Sous réserve des dispositions de l’article suivant, les taux applicables sont ceux fixés par le Code Général des Impôts en vigueur au moment de la retenue à la source.

Article 54. Du plafonnement du taux applicable au personnel expatrié.

Toutefois, en ce qui concerne le personnel expatrié qui est employé à Madagascar dans le cadre du Projet, le taux de la retenue pour IGR est plafonné à trente-cinq pour cent (35%)

Article 55. De la limite des cotisations à raison de pensions de retrait déductibles.

Les cotisations retenues à la source par le Titulaire, l’Entité de Transformation et les Sous-traitants et versées à des organismes se trouvant à Madagascar ou à l’étranger en vue de la constitution de pensions de retraite, ainsi que les versements volontaires effectués par les salariés, sont déductibles des revenus pour le calcul de l’IGR à retenir, pour le personnel expatrié, dans la limite de 15% du montant précisé à l’article 01-16-13, 4ème du Code Général des Impôts.

Il est donc clair que les expatriés exerçant à Madagascar et dont le pays habituel n’a pas signé avec Madagascar une convention fiscale et sociale se voit appliquer sur le plan fiscal les dispositions en vigueur dans le Code Général des Impôts. Il peut s’affilier à un organisme de sécurité sociale dans son pays habituel et le montant est déductible « dans la limite de 15% du montant précisé à l’article 01-16-13,4ème du Code Général des Impôts »

Haja Rakotomanga, Fiscaliste, consultant au cabinet MCI

Revue Juridique du MCI, n°74, 2ème trimestre 2016